繰延税金資産の回収可能性は「会社分類」と「スケジューリング」を混同しないように

繰延税金資産とは

繰延税金資産とは、将来減算一時差異等について将来の課税所得から減額できる額（＝将来の税金支払金額を減額する効果）を資産として計上する勘定科目のことです。

【将来減算一時差異】
財務諸表上の一時差異のうち、その一時差異が解消する時に当該期に関する課税所得を減額する効果を持つものです。
繰越欠損金も含めて将来減算一時差異「等」といいます。

なお、繰越欠損金は将来減算一時差異ではないのですが、将来の課税所得を減額する効果を持つという点で、将来減算一時差異と共通しているため、「等」として表現されています。

繰延税金資産の回収可能性とは

回収可能性あり　＝　資産計上OK

繰延税金資産の回収可能性とは、将来の税金支払金額を減額する効果を合理的に見込まれるかどうかの話です。

回収可能性がないと判断された分の繰延税金資産は計上できません。

なぜなら将来の税金支払金額を減額する効果がないと判定された場合は、会計上において資産価値が認められないためです。

どうやって、回収可能性を判断するのか？

回収可能性を判断するのは企業によって主観が入るため、一定のルールに従い判断することとなります。

具体的には、企業会計基準委員会が公表している「企業会計基準適用指針第26号 繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」に基づき行います。

当該適用指針においては、会社を５つの分類に分けています。

そして、計上できる繰延税金資産の範囲を５つの会社分類ごとに定めています。

会社分類１のケース

分類の要件

過去（3年）及び当期の全ての事業年度において、期末における将来減算一時差異を十分に上回る課税所得が生じており、かつ、当期末において、近い将来に経営環境に著しい変化が見込まれない企業は分類１となります。

繰延税金資産の計上額

分類１の会社の場合、将来においても一定水準の課税所得が生じると予測できます。

そのため、原則として繰延税金資産の全額について回収可能性があるものとされます。

■なぜ「原則として」という表現なのか？
分類１に該当する企業であっても、例外的に繰延税金資産の回収可能性はないと判断される場合があります。
例外的なケースの例としては、完全支配関係にある国内の子会社株式の評価損について、企業が当該子会社を清算するまで当該子会社株式を保有し続ける方針がある場合など、将来において税務上の損金に算入される可能性が低い場合が想定されています。
そのため、適用指針では「原則として」という表現となっています。

会社分類２のケース

分類の要件

次の要件をいずれも満たす企業は分類２となります。

① 過去（3年）及び当期の全ての事業年度において、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が、期末における将来減算一時差異を下回るものの、安定的に生じている
② 当期末において、近い将来に経営環境に著しい変化が見込まれない
③ 過去（3年）および当期のいずれの事業年度においても重要な税務上の欠損金が生じていない

繰延税金資産の計上額

分類２の会社は将来においても安定的に同水準の課税所得が生じると予測できます。

そのため、一時差異等のスケジューリングの結果、繰延税金資産を見積る場合、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとされます。

一方で、スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産については、回収可能性がないものとされます。

ただし、スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産であっても、税務上の損金の算入時期が将来のいずれの時点で損金に算入される可能性が高いと見込まれるものについて、当該将来のいずれかの時点で回収できることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合には、回収可能性があるものとされます。

会社分類３のケース

分類の要件

次の要件をいずれも満たす企業は分類３となります。

① 過去（3年）および当期において、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している（負の値となる場合を含む）
② 過去（3年）および当期のいずれの事業年度においても重要な税務上の欠損金が生じていない

分類４の要件②又は③を満たす場合を除きます。

繰延税金資産の計上額

分類３の会社は長期にわたり安定的な課税所得の発生を予測することができません。

そのため、将来の合理的な見積期間（おおむね5年）以内の一時差異等加減算前課税所得の見積額に基づいて、当該見積可能期間の一時差異等のスケジューリングの結果、繰延税金資産を見積る場合、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとされます。

一時差異等が5年を超える見積可能期間においてスケジューリングされた場合であっても、例えば以下を勘案した結果、回収可能であることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合には、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとされます。

・臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している原因
・中長期計画、過去における中長期計画の達成状況
・過去（3年）及び当期の課税所得の推移

スケジューリングの結果、その解消見込年度が長期にわたる将来減算一時差異については将来の合理的な見積可能期間（おおむね5年）を超えた期間であっても、当期末における当該将来減算一時差異の最終解消見込年度までに解消されると見込まれるものについては回収可能性があると判断できるものとされます。

例えば、退職給付引当金や建物の減価償却超過額に係る将来減算一時差異が該当します。

会社分類４のケース

分類の要件

次のいずれかの要件を満たし、かつ、翌期において一時差異等加減算前課税所得が生じることが見込まれる企業は、分類４となります。

　① 過去（3年）又は当期において、重要な税務上の欠損金が生じている
　② 過去（3年）において、重要な税務上の欠損金の繰越期限切れとなった事実がある
　③ 当期末において、重要な税務上の欠損金の繰越期限切れが見込まれる

上記に記載の分類４の要件を満たした場合であっても、例えば以下の勘案して、将来において5年超にわたり一時差異等加減算前課税所得が安定的に生じることを企業が合理的な根拠をもって説明するときは分類２に該当する企業として取り扱います。

・重要な税務上の欠損金が生じた要因
・中長期計画、過去における中長期計画の達成状況
・過去（3年）及び当期の課税所得又は税務上の欠損金の推移

将来においておおむね3年から5年程度は一時差異等加減算前課税所得が生じることを企業が合理的な根拠をもって説明するときは、分類３に該当する企業として取り扱われることとなります。

繰延税金資産の計上額

分類４の会社は翌期を除いて将来の課税所得の発生を合理的に見積もることは困難と判断されます。

そのため、翌期の一時差異等加減算前課税所得の見積額に基づき翌期の一時差異等のスケジューリングの結果、繰延税金資産を見積る場合、当該繰延税金資産は回収可能性があるものとされます。

解消見込年度が長期にわたる将来減算一時差異（例えば、退職給付引当金や建物の減価償却超過額に係る将来減算一時差異）についても、翌期に解消される将来減算一時差異に係る繰延税金資産について、回収可能性があると判断できるものとされます。

会社分類５のケース

分類の要件

過去（3年）及び当期の全ての事業年度において重要な税務上の欠損金が生じており、かつ、翌期においても重要な税務上の欠損金が生じることが見込まれている企業は、分類５となります。

繰延税金資産の計上額

分類５の会社は、将来の課税所得の発生を合理的に見積もることができないと判断されます。

そのため、原則として繰延税金資産（解消見込年度が長期にわたる将来減算一時差異に係るものを含む）の回収可能性はないものとして取り扱います。

■なぜ「原則として」という表現なのか？
分類５に該当する企業であっても、稀に繰延税金資産の回収可能性があると判断される場合があります。
例えば、設立間もない企業等において実際の税務上の欠損金の額が設立当初の合理的な中長期計画において予測されていた額で推移し、かつ、当該計画に従うと翌期より後の事業年度における一時差異等加減算前課税所得が見込まれるようなケースが想定されています。

「会社分類の判定」と「スケジューリング」は別の話なので使い分けよう

会社分類１～５まで解説しました。

ここで重要となるのは、繰延税金資産の計上に関する以下の流れです。

「会社分類の判定」　→　「スケジューリング（分類１及び５を除く）」　→　「繰延税金資産の計上（※分類５は計上なし）」

特に繰延税金資産の計上にあたって議論するときは「会社分類の判定」の話なのか「スケジューリング」の話なの明確に意識することが大切です。

「会社分類の判定」がまず最初にある話で、判定された会社分類の中で繰延税金資産の計上範囲を決定する要素の一つが「スケジューリング」です。